3.5 Research methods
3.5.3 Qualitative interviews
Con el avance tecnológico, los costos no identificables directamente con los productos finales han ido aumentando como proporción del valor total. ello llevó a perfeccionar los métodos de costeo, mediante la separación del Cif total en grupos más pequeños, que obedecieran a un mismo crite- rio de asignación. es decir, los Cif se separan en varios grupos de costos indirectos, y cada uno de ellos se asigna a los productos finales con una base de asignación diferente, con lo que se logra una repartición más afinada.
uno de los resultados de este perfeccionamiento, que ha recibido gran atención, es el costeo basado en actividades (abC, por sus iniciales en inglés), cuya principal característica es lograr una mejor relación causa-efecto entre los productos o servicios finales y los costos que éstos generan. es más, en este método de asignación se utiliza un lenguaje que apunta a destacar dicha relación, ya que en vez de bases de asignación, se habla de generadores de costo (cost-drivers), y en vez de decir que se reparte el costo a los productos, se dice que los productos consumen actividades. de esta forma se hace un especial énfasis en la existencia de una relación más estrecha entre el costo y el producto que lo causa.
el abC acumula los costos por actividades, y luego reparte el costo de cada actividad de acuerdo con el generador de costos más apropiado para ella.
uno de los primeros problemas es definir apropiadamente el concepto de actividad. una acti- vidad es una acción que tiene un propósito definido, y es fácilmente identificable en el proceso de fabricación y ventas de un producto. el nivel apropiado de una actividad es difícil de precisar; por ejemplo, se podría definir “producir” como una actividad (parece muy global), o descomponer ésta en “cortar”, “coser”, y “embalar”, o bien descomponer “cortar” en actividades más elementales, como “calibrar corte”, “realizar corte”, “separar piezas”.
el grado de detalle de las actividades debe siempre definirse mediante un análisis de costo-bene- ficio. Parece evidente que a mayor grado de detalle, mejor será la asignación realizada, pero como ello significa acumular costos para una mayor cantidad de actividades, se generará un aumento de los costos del sistema de costeo. aunque el costo adicional de un sistema de costeo con más actividades y más asignaciones se puede estimar con cierta facilidad, es difícil precisar el beneficio de contar con una asignación más afinada.
de todas formas, todos los costos agrupados en una actividad deben poder asignarse utilizando un mismo generador de costos.
una actividad podría ser realizada en uno o más departamentos de la empresa, es decir, no existe una correspondencia clara entre actividad y unidad funcional.
el abC puede usarse para asignar los costos indirectos de fabricación a los productos, o para asignar todos los costos indirectos (incluyendo administración y ventas) en una perspectiva de determinación del costo total de largo plazo, muy útil para decisiones de determinar márgenes o precios mínimos de venta.
en este método se definen cuatro jerarquías de costo: • Costos asociados a cada unidad
Corresponden a aquellos que dependen del nivel de actividad final, es decir, de la cantidad de unidades del bien o servicio que se genere (por ejemplo, consumo de lijas en una mueblería, o la depreciación de las máquinas).
• Costos asociados a un lote
existen costos asociados a lotes o grupos de productos; por ejemplo, la calibración de máquinas para realizar un determinado trabajo, o la emisión de órdenes de compra.
• Costos de apoyo al producto o servicio
Corresponde a los costos de actividades que se realizan para diferentes productos o servicios a costear. estos costos no guardan relación ni con el nivel de producción, ni con el número de lotes de producción. Por ejemplo, los costos de diseño de los zapatos en una fábrica de calzados, o los costos del servicio técnico de una fábrica de electrodomésticos.
• Costos centrales
finalmente, existen costos centrales de la empresa que no guardan relación ni con las unidades producidas, ni con el número de lotes de producción, ni corresponden a un apoyo a los productos individuales.
muchas empresas no asignan estos costos a los productos finales, pero si se desea tener informa- ción que permita tomar decisiones relativas a precios de largo plazo, es útil considerarlos.
la aplicación del abC requiere asignar los costos de las unidades de apoyo a las actividades (en vez de hacerlo a las unidades productivas, como se vio en el punto anterior).
Por otra parte, al acumular los costos por actividades, y no por unidades funcionales, no se tie- ne información sobre los costos de cada una de estas últimas, y no es posible, por tanto, evaluar su desempeño. ello requerirá llevar un sistema de registro en paralelo, o realizar asignaciones entre actividades y unidades funcionales.
un ejemplo ayudará a aclarar los conceptos anteriores:
la empresa “Cuero’s” se dedica a la producción de zapatos en serie, y tiene tres líneas de productos (zapatos escolares, sandalias y botas para mujeres) que comercializa por medio de distribuidores.
los costos indirectos mensuales para este nivel de actividad comprenden una serie de conceptos (ma- teriales indirectos, mano de obra indirecta, espacio físico, electricidad, etc.), y suman 40 millones.
Con el fin de determinar la rentabilidad de cada línea, dichos costos se asignan en base al costo primo (compuesto por la suma de los costos de md y mod).
el estado de resultados por línea es el siguiente:
de esta forma, el margen bruto de los zapatos escolares es 2,7%, el de las sandalias es 31,4% y el de las botas es 40%.
Se decide aplicar costeo abC. al realizar un análisis del proceso productivo del negocio, se con- cluyó que existen cinco actividades importantes:
• Comprar materia prima. • Cortar el cuero según moldes. • Pegar las suelas.
Zapatos escolares Sandalias Botas Total
ventas m$ 185.000 35.000 60.000 280.000
Costo primo (150.000) (20.000) (30.000) (200.000)
C. indirectos asignados (30.000) (4.000) (6.000) (40.000)
utilidad bruta 5.000 11.000 24.000 40.000
Gastos de adm. y ventas (30.000)
• Coser calzado y suela. • enviar a distribuidores.
Se estudió una muestra representativa de meses, y se logró determinar que los costos asociados a cada una de esas actividades son:
nótese que suman $ 40.000.
Por ejemplo, los costos de comprar materia prima incluyen remuneraciones de los encargados de adquisiciones, el espacio físico que ocupan, la electricidad que consumen, etc.; los costos de la actividad de cortar corresponden a los costos que no se pueden identificar con el producto final, como remuneraciones de supervisores, espacio físico que utiliza esa actividad, depreciación de equipos.
a continuación se determinó el cost-driver o generador de costos para cada una de estas activi- dades.
Para la compra de materia prima (cuero, hilo, suelas, etc.), se decidió usar el número de órdenes de compra que involucraba la materia prima para cada tipo de producto. en muchos casos, una orden de compra incluye materia prima para dos o para todos los productos. Se utilizó el criterio de que si una orden es para la compra de materia prima que será usada por dos productos, se considera como dos órdenes de compra, una para cada producto (lo mismo si comprende los tres tipos de calzado: se considera como una para cada producto).
también se podría haber considerado órdenes de compra de acuerdo con el nivel de dificultad. así, podrían haberse definido 2 tipos: órdenes fáciles (rutinarias a los proveedores de materia prima muy estandarizada) y órdenes difíciles (requieren cotizar bastante, se necesita estudiar bien las características de la materia prima a comprar, etc.). luego, se podría haber buscado una equivalencia entre una orden difícil y una fácil (por ejemplo, una orden difícil equivale a 2,5 órdenes fáciles).
Para la actividad de cortar, se utilizó el número de cortes realizado para cada tipo de calzado. así, las sandalias que utilizan muchas piezas consumen más actividad de cortar que los zapatos. (nótese que en este caso se podría haber separado la calibración de las máquinas como una actividad a nivel de lotes, y el número de cortes como una actividad a nivel de unidades.)
Para la actividad de pegar las suelas, se utilizó el número de unidades fabricadas, ya que el costo es generado por cada calzado ensuelado.
Para la actividad de coser, se consideró el tiempo destinado a coser cada tipo de calzado. las botas llevan incluso la suela cosida al cuerpo del calzado, mientras que las sandalias y los zapatos escolares sólo llevan costuras en el cuerpo o capellada.
finalmente, para la actividad de enviar a distribuidores, que consiste en preparar y revisar el envío, y enviarlo a los distribuidores, se consideró el número de guías de despacho. las botas se mandan a varias boutiques, mientras que los zapatos y sandalias tienen menos distribuidores.
de nuevo, una guía puede incluir dos o más productos. Se utilizó el criterio de que si una guía de despacho comprende dos productos, se considera como una para cada producto (lo mismo si com-
Actividad Costo acumulado
Comprar materia prima m$ 5.000 Cortar el cuero según moldes m$ 15.000
Pegar las suelas m$ 3.000
Coser (calzado y suela) m$ 9.000 enviar a distribuidores m$ 8.000
prende los tres tipos de calzado: se considera como una para cada producto). en este caso, también podría haberse considerado la distancia recorrida en cada despacho, y utilizar los kilómetros consu- midos por cada tipo de calzado.
al asignar el costo de comprar materia prima conforme a los antecedentes anteriores,
cada orden de compra tendrá un costo de (m$ 5.000) / 20, es decir, m$ 250. Si se realiza
el mismo procedimiento para todas las actividades, según el cost-driver elegido, el estado de
resultados quedará:
nótese la gran diferencia en el margen bruto respecto al estado de resultados original: ahora los zapatos escolares tienen un 12,5% (en vez del 2,7%), las sandalias tienen un margen negativo de –7,9% (en vez del 31,4%) y las botas tienen un margen de 32,6% (similar al original).
Si realmente se confía en que existe una mejor relación causa-efecto entre los costos y la forma de asignarlos a los distintos tipos de calzado, estos márgenes son más representativos de la realidad que los que se obtenían al tener todos los Cif en una sola bolsa y asignarlos según el costo primo. Para la decisión de qué producir, o qué línea incentivar, está clara la diferencia entre usar uno u otro criterio de asignación. Con el abC, las sandalias muestran una rentabilidad negativa y los zapa- tos escolares tienen un margen interesante, lo que es totalmente diferente a lo que se tenía con el criterio más simple de asignación.
Sin embargo, como se analizará en el Capítulo 4, para tomar decisiones relativas a dejar de fabricar un producto, no se consideran los costos asignados a éste, sino que aquellos que cambian al dejar de fabricarlo.
Zapatos escolares Sandalias Botas Total
nº de órdenes equivalentes 6 6 8 20
nº de cortes 48.000 140.000 12.000 200.000
nº de unidades 20.000 7.000 3.000 30.000
tiempo usado en coser (h.) 620 580 300 1.500
Guías de despacho 5 8 27 40
Zapatos escolares Sandalias Botas Total
ventas m$ 185.000 35.000 60.000 280.000
Costo primo (150.000) (20.000) (30.000) (200.000)
Comprar materia prima (1.500) (1.500) (2.000) (5.000)
Cortar el cuero (3.600) (10.500) (900) (15.000)
Pegar las suelas (2.000) (700) (300) (3.000)
Coser (3.720) (3.480) (1.800) (9.000)
enviar a distribuidores (1.000) (1.600) (5.400) (8.000)