RQ6.3: Are Some Types of SCEs Preferred by Developers Because of

La doctrina española acepta la definición de distorsión fiscal propuesta por el Profesor FUENTES QUINTANA: “la existencia de una discriminación de origen fiscal que

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MILLÁN MORO, L., op. cit., p. 24.

altera las condiciones de concurrencia de un mercado, de tal suerte que se provoquen modificaciones apreciables en las corrientes normales de tráfico”120. Pero el término distorsión fiscal no es unívoco en su significado121, como la misma formulación citada deja entrever.

La primera dificultad de la noción de distorsión viene de que la misma presupone una definición de una base de referencia, una situación que pueda ser considerada normal u óptima, por contraposición a la cual se puede reconocer la situación de distorsión. En otras palabras, verificar si estamos ante una distorsión presupone configurar cual sería la situación en ausencia del aspecto distorsionante, lo que implica un juicio hipotético, con un inevitable grado de incertidumbre. Los autores se desmarcan significativamente en cuanto a la definición de lo que debe ser la situación de referencia para un determinado mercado122.

En el marco de la Unión Europea se ha hecho uso del propio concepto de mercado común para superar esta dificultad. Así, por ejemplo, el Informe Neumark, para delimitar el campo de la armonización fiscal, ha tomado por base la noción de mercado común, definiéndolo como un mercado con características parecidas a las de un mercado interior123. Refiriéndose a esta definición, subraya MATA SIERRA124 que “es imprecisa y no detalla hasta qué punto las condiciones de tributación o los gastos han de asimilarse a las economías unificadas, si han de hacerlo en gran medida o un mínimo parecido con las mismas nos permite hablar de armonización fiscal”.

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FUENTES QUINTANA, E., Hacienda Pública. Principios y estructura de la imposición, I.R. García Blanco, Madrid, 1986, p. ¿?; formulación idéntica propone CALLE SÁIZ, R (La armonización…, cit., p. 4); sobre el concepto de distorsión y su aplicación al campo fiscal ver también MUSGRAVE, R. A., y MUSGRAVE, P.

B., Hacienda pública teórica y aplicada, 2ª edición, Instituto de Estudios Fiscales, traducción de LOZANO

IRUESTE, J. M., Madrid, 1986, pp. 430 y siguientes.

121 _{Para una descripción de las varias definiciones propuestas para el concepto de distorsión fiscal véase} CALLE SAÍZ, La armonización…, cit., pp. 1 y ss.

122 _{CALLE SAÍZ, La armonización…, cit., p. 3.} 123

COMITÉ FISCAL Y FINANCIERO DE LA COMUNIDAD ECONÓMICA EUROPEA, op. cit., p. 104.

Es sabido que el concepto de mercado común ha evolucionado en el marco de la integración europea, primeramente con base en los pilares fundamentales de las libertades de circulación y de la libre competencia y, desde el Acta Única, por referencia al concepto de mercado interior, un mercado sin “fronteras físicas, técnicas, administrativas o fiscales”, es decir, un mercado en el que se garantice un ejercicio sin trabas de las libertades de circulación125. En nuestra opinión, el concepto de mercado interior, cuya esencia reside en la similitud con un mercado nacional, debe ser la referencia fundamental para la identificación de distorsiones en el campo fiscal, a pesar de sus limitaciones. Así, distorsión fiscal en el seno del mercado común, europeo será una modificación apreciable en las corrientes de tráfico, por referencia a lo que sería presumiblemente la configuración de las mismas corrientes en un mercado similar a un mercado interior. Las dificultades serán de mayor calado cuando se trate de dar el paso siguiente, que será el de concebir soluciones que eliminen tales distorsiones y aproximen el sistema de las condiciones de un mercado interior.

La segunda dificultad ligada al concepto de distorsión fiscal, está producida porque existen distorsiones fiscales de diversas clases, según su origen, o en cuanto a la amplitud, la intensidad y el plano de incidencia de sus efectos. Tales distorsiones no son independientes entre sí, si no que forman algo similar a un entramado de pesos y contrapesos, de modo que no es extraño que la eliminación de un aspecto considerado distorsionante provoque nuevas distorsiones no previstas o perjudique la eliminación de otras ya existentes. Nótese que, en la formulación propuesta por FUENTES QUINTANA, se consideran como distorsiones fiscales aquellas que provocan modificaciones “apreciables” en las corrientes de tráfico, implicando una evaluación de la intensidad del efecto distorsionante126. Así, una política de armonización presupone siempre evaluar la importancia relativa de las distorsiones existentes y previsibles y un proceso de selección de aquellas que se quieren eliminar127. Esta selección con

125 _{CARBAJO VASCO, D., La armonización fiscal de la imposición directa en la Comunidad Económica}

Europea, Cuadernos de Actualidad, num. 5 (1995), p. 136.

126 _{El aspecto señalado de la necesidad de valorar relativamente las distorsiones es resaltado por CALLE} SÁIZ, R. (La armonización…, cit., p. 5).

frecuencia exige una definición previa de los objetivos, que son, en su esencia, fundamentalmente políticos. Respecto a esto se subraya que, para que el debate sobre la relación entre tributación directa y mercado común sea útil, hay que mantener clara una distinción entre una aportación de contenido esencialmente económico- financiero, que permite identificar las distorsiones y formular soluciones alternativas, y el plano de la decisión política, impregnado por una multitud de valoraciones que no tienen a veces ninguna relación con objetivos de eficiencia económica128.

Para que se pueda decir que una distorsión fiscal corresponde a la previsión del art. 94 o del art. 2., n.1, alinea h) TCE y que por tanto debe dar lugar a una medida de armonización, es necesario además que esa distorsión tenga una “incidencia directa (nefasta) sobre el funcionamiento del mercado común”, es decir, que constituya un obstáculo al funcionamiento del mercado común. Esto no depende solamente de la intensidad del efecto distorsionante, que ya vimos como era un elemento del propio concepto de distorsión, sino también de la naturaleza de la distorsión. Este es un aspecto que será retomado adelante, pero la idea que dejamos desde este momento abierta es que es posible que el mercado común deba convivir con algunas distorsiones.

A propósito del concepto de distorsión fiscal propuesto por FUENTES QUINTANA, cabe señalar además que no sólo las disparidades en las leyes fiscales pueden dar origen a una distorsión129. Puede darse el caso de que exista uniformidad en un determinado aspecto del impuesto y así mismo puede producirse una distorsión, como es el caso de la doble imposición internacional de beneficios o de dividendos130. Basta que los distintos países utilicen simultáneamente los principios de residencia y de la fuente, como ocurre en general, para que haya doble imposición, incluso cuando las normas fiscales son perfectamente uniformes. Otro ejemplo será el de la doble imposición resultante de la corrección unilateral de precios de transferencia. Así, el

128 _{BIRD, R. M., Corporate-personal …, cit., p. 247.} 129

Aunque con mucha frecuencia se encuentre esta asimilación del concepto de distorsión fiscal al de disparidad legislativa (ver por ejemplo, VANISTENDAEL, F., Comments on the Ruding Committee Report, EC Tax Review, 1 (1992), p. 6); o TERRA, B., y WATTEL, P., op. cit., p. 102.

término distorsión no debe asociarse apriorísticamente con el de discriminación, sino que la discriminación es simplemente una forma que pueden revestir las disposiciones que son fuente de distorsiones. Adelante volveremos de forma más detallada a este tema.